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行业痛点/解决方案

新收入准则案例:影视行业网络播放权许可收入的确认时点

在新收入准则分步实施中,境内全部上市企业自202011日起施行新收入准则。新收入准则取代了财政部于2006年颁布的《企业会计准则第14号—收入》及《企业会计准则第15号—建造合同》(统称“旧收入准则”)

旧收入准则以风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。新收入准则下以控制权转移作为收入确认时点的判断标准,引入了收入确认计量的“五步法”,针对特定交易或事项及合同成本提供了更多的指引。辨析新旧准则在实务应用中的差异,有助于正确应用新收入准则并顺利实现新旧准则差异衔接过渡。

案例背景

A公司与C网络平台于2016121日签署合同。A公司于20161220日把母带交付给C网络平台。B电视台的首播时间是201731日,网络平台只能在电视台播出之后的第二天即201732日开始播放。

A公司对C网络平台的播放权授予收入的确认时点可能有以下日期:

a2016121日,合同签署日。

b20161220日,母带交付日。

c201732日,电视剧对外播出日。

A公司授予C网络平台的网络播映权属于新收入准则的知识产权许可,且根据双方签订的上述合同,C网络平台有权使用该网络播映权,假设属于在某一时点履行的履约义务(不在本例中讨论)。根据A公司与C网络平台的合约,C 网络平台对外播出的时间应当是在B电视台播出之后的第二天零时。20161220日,A公司将母带交付给C网络平台。根据合同的要求,C网络平台必须等待电视台确定首播之日后,才能确定网络对外播出的日期。但是,C网络平台在取得母带但网络播放前这段时间,可以播出预告片吸引用户、安排广告商等。

分析与讨论

上述控制权转移的迹象,包括企业把商品的法定使用权或者已经把商品实物转移给客户,客户已经接受该商品,同时,参考新收入准则应用指南的上述规定,知识产权许可的收入确认不应早于客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获利的时间点。

对于电视剧而言,母带就是电视剧的一个物理载体。因此,背景中A公司在母带移交之前,客户是尚未获得任何的商品(即播映权)的,A公司在(a)合同签署日确认收入不符合上述规定。(b20161220日,母带交付日后虽然商品移交给客户,母带交付日后便可以进行宣传,增加点击率,增加流量带来收益,但这些并非为母带播放的主要合同权利。因此,应在(c201732日,电视剧对外播出日为客户开始从中获利的时间点确认相关收入。


新收入准则案例:虚拟游戏道具收入如何确认?

在新收入准则分步实施中,境内全部上市企业自202011日起施行新收入准则。新收入准则取代了财政部于2006年颁布的《企业会计准则第14号—收入》及《企业会计准则第15号—建造合同》(统称“旧收入准则”)

旧收入准则以风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。新收入准则下以控制权转移作为收入确认时点的判断标准,引入了收入确认计量的“五步法”,针对特定交易或事项及合同成本提供了更多的指引。辨析新旧准则在实务应用中的差异,有助于正确应用新收入准则并顺利实现新旧准则差异衔接过渡。

案例背景

网络游戏企业的主要盈利模式,包括道具收费、时间收费、下载收费等。目前,国内网络游戏企业主要采用道具收费模式,即企业免费为玩家提供网络游戏下载和游戏娱乐体验,收益则来自于游戏内虚拟道具的销售。虚拟游戏道具一般分为一次性消耗道具、有限期间/次数使用道具和永久性道具。

中国证监会《2015年度上市公司年报会计监管报告》指出,游戏虚拟道具售出时即确认收入方法值得商榷。目前,大多数A股上市公司对游戏虚拟道具收入确认方法为:

一次性消耗道具在玩家使用时确认;

对于有限期间使用的道具,在玩家有权使用该项道具的期间内按直线法摊销确认收入;对于有限次数使用的道具,按分摊使用次数在玩家使用该道具时确认;

对于永久性道具,在预计玩家的剩余生命周期内,按直线法摊销确认收入。

分析与讨论

对于网络游戏企业而言,履约义务为在玩家购买道具后,向玩家在特定期间内(如道具的使用期间)提供增值体验服务,满足新收入准则关于客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益这一条件。

因此,在新收入准则下,除一次性消耗道具应该在一个时点确认收入外,其他两种道具很可能按照履约义务在某一时段内履行确认收入,对于案例背景中的3种游戏道具收入确认与旧准则没有实质性差异。

游戏道具购买、使用以及玩家生命周期等统计,对游戏道具收入确认至关重要。网络游戏企业应根据不同的游戏特征、同行业数据以及历史统计数据建立相应的模型,完善用户行为信息,后台存储游戏道具的购买、使用,玩家的充值、登录等信息。


新收入准则案例:系统集成业务的履约义务项数及收入何时确认?

在新收入准则分步实施中,境内全部上市企业自202011日起施行新收入准则。新收入准则取代了财政部于2006年颁布的《企业会计准则第14收入》及《企业会计准则第15建造合同》(统称旧收入准则”)

旧收入准则以风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。新收入准则下以控制权转移作为收入确认时点的判断标准,引入了收入确认计量的五步法,针对特定交易或事项及合同成本提供了更多的指引。辨析新旧准则在实务应用中的差异,有助于正确应用新收入准则,并顺利实现新旧准则差异衔接过渡。

案例背景

A公司(乙方)与B汽车(甲方)厂签订了为B建造一条机器人自动化生产线,主要包含如下合同约定。

合同销售内容。乙方为甲方建造一条汽车白车身机器人焊装线生产线。

价款及结算。合同价款2300万元(含税),签订销售合同后甲方以银行电汇预付30%;安装调试预验收发货支付20%;现场设备安装调试完成支付15%;终审验收后支付25%;以及质保期满后支付10%

合同工期约定。合同签订后3个月内完成方案设计,8个月内完成设备发货;12个月完成安装调试。

违约责任。由于甲方原因终止合同的情况下,甲方须按照对乙方已发生的成本及合理报酬进行结算。因乙方原因造成合同解除的,由第三方鉴定机构鉴定乙方承担相应责任,合同解除后,双方进行结算。

质保条款。乙方建造的产品生产性能及质量应符合我国关于该类产品质量或国家标准,质保期2年。在质保期内出现问题乙方须在规定时间内进行调整修理。

A公司依据合同为客户提供非标准化产品,生产流程涵盖方案设计、工装制造、安装调试、现场施工、终验前品质产能验证等环节,合同执行周期较长,通常在12个会计年度内完成。机器人自动化生产线是软件和硬件的深度融合,需要满足客户的产能需求、场地限制、稼动率、生产节拍、自动化水平等个性化要求。

分析与讨论

依据旧收入准则的分析

在本案例中,A公司为客户建造的机器人自动化生产线虽然实施分解为设计、交货、安装、终验等阶段,但只有这几个阶段作为一个整体,对客户而言才是具有商业实质的,即获得一个可直接投入使用的生产线。同时,公司自行开发的软件是此类业务的核心部分,并需对自行开发的软件进行大量的定制修改(二次开发)以满足客户的特定需求。

因此,可按照《企业会计准则第15——建造合同》及相关解释的规定将该合同作为一个整体,当对建造合同的结果能够可靠估计的,按整体完工进度确认收入。

依据新收入准则的分析

履行义务数量

根据合同约定,A公司向客户提供完成机器人自动化生产线的承诺。在该项目中,A公司需要采购硬件、为客户二次开发定制软件,将软件嵌套至硬件中使软硬件融合,并发送至客户处安装调试并经客户验收。虽然设备、软件本身可单独识别,但在该合同中,A公司向客户承诺的性质是完成该项目,而并非是仅仅提供硬件、软件、安装调试服务等。A公司需要提供重大整合服务将这些单个商品作为投入形成组合产出再转让给客户,整个项目完成后对客户来讲具有不可替代的用途。这表明,在合同层面,这些承诺彼此不能够单独区分。因此,A公司应将从事的设计、提供的软件和硬件、安装调试服务等工作内容,整体上构成一个单项履约义务。

履行义务确认收入的方法

新收入准则分别提供了在某一时段和某一时点确认收入的判断标准,并明确如不符合在某一时段确认收入的标准,则应在某一时点确认收入。类似于上例(新收入准则案例2——向企业提供整套解决方案如何确认收入?)需要首先分析该销售业务是否符合新收入准则第十一条中的3个条件,判断是否为在某一时段内转移对机器人自动化生产线的控制权。

案例中的销售业务不符合上述条件,客户既不能在A公司履约过程中取得经济利益,同时因为软硬件设计、生产时间较长,过程中主要生产过程不是在客户场地上完成,且客户未在A公司履约过程中实施相关控制活动。条件其实包含两个需要同时满足的条件,一是商品是否具有不可替代用途需要区分具体情况,在本案例中因为机器人自动化生产线是为客户量身定制的,不能被轻易地用于其他用途,可判断满足前一个条件。同时,双方在合同中约定由于甲方原因终止合同的情况下,甲方须按照对乙方已发生的成本及合理报酬进行结算,表明A公司具有在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项的权利。因此,整体来看,该销售合同可满足条件,可在某一时段内确认收入。

实务中,合同中相关款项收取条款是供销双方在行业供求关系、行业地位、谈判能力等方面的综合体现,A公司与其他客户如约定在客户违约时,可收取合同总额固定比例赔偿金或无可向客户收取赔偿金的条款时,则需根据新收入准则应用指南中相关指引及案例,谨慎判断A公司是否满足该合格收款权的条件。

一个时段内的履约进度确定方法

在新收入准则下可采用投入法和产出法来确定履约进度和确认收入。实务中常用的投入法为按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例(即成本法)确定履约进度。

本案例中,A公司可采用此方法并考虑当已发生的成本与履行履约义务的进度不成比例时时,新收入准则对于收入确认的特别规定。

另外,实务中会有观点认为,可在设计、交货、安装、最终测验等几个阶段,分别完成时按照已达到的里程碑分别确认收入,即采用产出法。新收入准则应用指南明确规定当选择的产出指标无法计量控制权已转移给客户的商品时,不应采用产出法。例如,当处于生产过程中的在产品在其完工或交付前已属于客户时,如果该在产品对本合同或财务报表具有重要性,则在确定履约进度时不应使用已完工或已交付的产品作为产出指标,这是因为处于生产过程中的在产品的控制权也已经转移给了客户,而这些在产品并没有包括在产出指标的计量中,因此该指标并未如实反映已向客户转移商品的进度

本案例中,如果A公司的资产负债表日处于合同签订、设计、交货、安装、最终测验的不同节点之间,则很可能会存在较大金额的在产品(发生的直接和间接成本),对于该项目合同具有重要性,如该项目合同金额较大或者A公司拟对类似项目合同采用同样确认履约进度方法则会对A公司财务报表具有重要性,那么将不满足上述准则要求,即在每个重要节点确认收入的产出法并不恰当。


新收入准则案例:汽车零部件制造商参与模具研发制作,相关收入如何确认?

在新收入准则分步实施中,境内全部上市企业自202011日起施行新收入准则。新收入准则取代了财政部于2006年颁布的《企业会计准则第14——收入》及《企业会计准则第15——建造合同》(统称旧收入准则”)
旧收入准则以风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。新收入准则下以控制权转移作为收入确认时点的判断标准,引入了收入确认计量的五步法,针对特定交易或事项及合同成本提供了更多的指引。辨析新旧准则在实务应用中的差异,有助于正确应用新收入准则,并顺利实现新旧准则差异衔接过渡。

案例背景

汽车零部件制造商在向主机厂(客户)提供汽车零部件产品的过程中,需使用大量的模具。模具一般是由汽车零部件制造商与客户根据特定车型共同开发,用于生产特定车型的零部件产品。客户一般与零部件制造商单独签订模具采购合同。客户提供模具的技术要求,汽车零部件制造商联系模具供应商采购、制作模具。客户对模具单独进行验收,达到批量生产条件时支付模具费用。

合同通常约定,模具的所有权归属于客户,但使用权归属于汽车零部件制造商;汽车零部件制造商承担模具在使用过程中发生的任何费用,如维修、更换等;模具的使用寿命结束后,模具移交给客户或者根据客户要求处理。

汽车零部件制造商一般有两种方式向客户收取模具费用:一种是模具单独定价,客户单独支付模具价款;另一种是模具费用包含在零部件产品售价中,模具不单独定价。

在现行收入准则下,实务中对模具研发和制作的会计处理存在争议。经查询了2017年上市的5家公司招股说明书,发现汽车零部件制造商对该事项的会计处理各不相同,列举如下:

公司

模具会计处理

公司1

当客户买断模具所有权时,形成模具销售收入;当客户不买断模具所有权时,公司会将该类模具发生的支出确认为其他流动资产,不单独形成模具销售收入。

公司2

模具均系自行开发,所有权全部归公司所有,模具全部计入长期待摊费用并摊销进入产品成本。

公司3

公司按照客户要求完成模具开发,客户拥有模具的所有权,公司使用该模具生产产品销售给客户,客户对模具单独定价,在模具验收合格时支付价款,公司于模具经验收合格达到批量生产条件时确认模具收入。

公司4

对于客户单独定价购买的模具:计入存货,在收到客户开模指令验收合格确认模具销售收入;对于产品报价包含模具成本的:计入长期待摊费用,按照产品生命周期预计的总产量进行摊销,计入产品销售成本。

公司5

未披露模具所有权和定价情况,公司所有模具作为固定资产核算。

分析与谈论

为了统一实务界关于上述问题的认识,增加上市公司同类业务会计处理的可比性,以下运用新收入准则进一步分析判断。

模具的研发、制作与零部件销售是否为单独的两项履约义务?

根据新收入准则,履约义务是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的,应当作为可明确区分商品:(一)客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益;(二)企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

本案例中,汽车零部件制造商虽与客户对模具单独签订合同,客户对模具单独验收,但是客户是从零部件产品中受益,而不是为了取得模具从模具本身受益;就汽车行业而言,客户选择零部件供应商是需要较长时间的评估,并且本案例中的模具是由双方共同开发的,客户也不能与其他易于获得资源一起使用中受益。故倾向于模具的研发和制作不作为单独的履约义务,应与零部件产品销售一并构成一项履约义务。

实务中也存在另外一种情况:汽车零部件制造商未参与模具的研发,只是代客户采购模具,客户收回模具后仍可继续使用,并且客户较容易更换零部件制造商。此种情况则可能表明客户可以从模具中获益,模具的制作作为一项单独的履约义务可能更为恰当。此种情况下,汽车零部件制造商需根据具体合同判断是主要责任人还是代理人。

模具单独定价的情况下,应如何进行会计处理?模具价款包含在零部件产品售价中的情况下,应如何进行会计处理?

就本案例而言,在模具的研发和制作不作为单独一项履约义务的情况下,企业发生模具成本时作为合同履约成本计入其他非流动资产。对模具单独定价的,在收到客户支付的模具价款时计入合同负债(或预收账款)等。在模具的使用寿命期内,与产品一起作为履约义务分期确认收入,将模具成本摊销计入产品销售成本。对模具价格包含在零部件产品价格中的,模具收入体现在零部件产品销售收入中,将模具成本摊销计入产品销售成本。


新收入准则案例:合作投资项目如何确认收入?

在新收入准则分步实施中,境内全部上市企业自202011日起施行新收入准则。新收入准则取代了财政部于2006年颁布的《企业会计准则第14号—收入》及《企业会计准则第15号—建造合同》(统称“旧收入准则”)

旧收入准则以风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。新收入准则下以控制权转移作为收入确认时点的判断标准,引入了收入确认计量的“五步法”,针对特定交易或事项及合同成本提供了更多的指引。辨析新旧准则在实务应用中的差异,有助于正确应用新收入准则并顺利实现新旧准则差异衔接过渡。

案例背景

A公司属于文化传媒行业,在20172月与B公司签订合作协议。

双方合作组织某歌星进行全国巡回演唱会,双方合计出资3.5亿元。A公司出资1.5亿元,不参与实际演唱会运作;B公司出资2亿元并负责演唱会项目的全部运作。双方约定,按照投资比例进行风险和报酬的分配。A公司在20173月份将出资款项1.5亿计入存货,在201712月将演唱会完成后从B公司收到的2亿元分成结算款计入营业收入,同时将1.5亿元投资款从存货转入营业成本。

讨论分析

1、依据现行收入准则的分析

目前对此类业务有3种观点。

观点一:投资因享有利润收益权且金额不确定,应为权益工具,根据对投资项目的影响程度进行会计处理。

观点二:A公司获得该活动项目的利润分享权,且未来分成现金流不固定,类似于一项特定资产的收益权且具有可辨认性,可确认为无形资产。

观点三:A公司该项投资下可能还是会部分参与相关活动,是公司主业活动之一,可将投资项目作为存货核算。

现行收入准则未对此类业务有明确指引。《电影企业会计核算办法》(财会[2004]19号)是适用于文化产业的会计处理指引,但其中对于联合拍摄业务的规定并不适用本案例。A公司对项目的参与非常有限,A公司的1.5亿投资款并未直接形成相关商品或服务,而是投资到演唱会项目,B公司代表项目购买了歌星的服务。因此,我们倾向于观点一。

2、依据新收入准则的分析

新收入准则第三条对于客户有明确规定:本准则所称客户,是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务并支付对价的一方

根据新收入应用指南,如果合同对方与企业订立合同的目的是共同参与一项活动,合同对方和企业一起分担(或分享)该活动产生的风险(或收益),则该合同对方不是企业的客户,企业与其签订的该份合同也不属于收入准则规范的范围。在本案例中,B公司并非为从A公司购买日常活动产生的商品或服务并支付对价的一方,因此不是A公司的客户,AB公司的该合作协议并不能适用新收入准则。

根据该份协议的商业实质为AB公司共同参与一项活动,共担风险和分享收益。在此过程中,B公司承担了运作该活动项目的全部权利和职责,且投资份额比例为57%,对该活动项目具有控制。

因此,A公司可根据具体合同条款来判断其对该活动项目是否具有重大影响,如有重大影响可按照权益法核算该笔1.5亿的投资款,如无重大影响则按照金融工具准则来核算。因为不按照收入准则来进行确认和计量会导致净额确认相关投资损益,相比较A公司目前以投入和分成款项总额确认相关成本和收入的会计处理会有较大差异。


1、按照规定,房产税的纳税人是产权所有人。产权属于全民所有的,由经营管理的单位缴纳;产权出典的,由承典人缴纳;产权所有人、承典人不在房产所在地或者产权未确定以及租典纠纷未解决的,应由房产代管人或使用人缴纳。
以上产权所有人、经营管理单位、承典人、房产代管人或使用人,均为房产税的纳税人。
工业企业若拥有房产(即为房产的所有权人)的,自然是房产税的纳税人。工业企业使用的房产为国有(即全民所有),也应当缴纳房产税,是房产税的纳税人。
2、房产税征收计算:
(1) 从价计征算:房产余值=房产原值×[1-(10%~30%)]
房产原值是指纳税人按照会计制度规定,在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。
(2) 从租计征算:从租计征算是按房产的租金收入计征,其公式为:应纳税额=租金收入×12%
纳税义务发生时间:将原有房产用于生产经营,从生产经营之月起,缴纳房产税。其余均从次月起缴纳。
(3)税率:
按房产余值计征的,年税率为1.2%;
按房产出租的租金收入计征的,税率为12%。但对个人按市场价格出租的居民住房,用于居住的,可暂减按4%的税率征收房产税。

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)文件规定,统借统还业务中,企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平,向企业集团或者集团内下属单位收取的利息免征增值税。
统借方向资金使用单位收取的利息,高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的,应全额缴纳增值税。
统借统还业务,是指:
(1)企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后,将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位,下同),并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。
(2)企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后,由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金,并向企业集团或者集团内下属单位收取本息,再转付企业集团,由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务

根据《关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》
财税〔2016〕43号,转让土地厂房相关税务规定如下:
1、计征契税的成交价格不含增值税。
2、房产出租的,计征房产税的租金收入不含增值税。
3、土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额,允许在销项税额中计算抵扣的,不计入扣除项目,不允许在销项税额中计算抵扣的,可以计入扣除项目。
4、个人转让房屋的个人所得税应税收入不含增值税,其取得房屋时所支付价款中包含的增值税计入财产原值,计算转让所得时可扣除的税费不包括本次转让缴纳的增值税。 
5、免征增值税的,确定计税依据时,成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不扣减增值税额。
6、在计征上述税种时,税务机关核定的计税价格或收入不含增值税。
1、考虑能否通过变通途径适用《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》第十三条的规定。符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低,视为有正当理由:
(一)能出具有效文件,证明被投资企业因国家政策调整,生产经营受到重大影响,导致低价转让股权;
(二)继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;
(三)相关法律、政府文件或企业章程规定,并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让;
(四)股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。
因此如果可以通过多次转让,或者其他途径能以明显低价转让即可实现税务筹划的目的。
2、考虑能否实现纳税递延。根据《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》第二十条的规定具有下列情形之一的,扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税:(一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;(二)股权转让协议已签订生效的;(三)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的;(四)国家有关部门判决、登记或公告生效的;(五)本办法第三条第四至第七项行为已完成的;(六)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。也就是说让前述情形推迟出现,即可实现纳税递延。
3、在就是从取得股权的成本及税费上考虑,能否将扣除额增大,从而降低计税金额。

按照我国公司法规定,公司的股东可以为个人股东,也可以为企业法人股东。一般来说,企业年度实现的利润,按照《企业所得税法》规定缴纳企业所得税后,其税后利润应按照规定分配给股东。国家税务总局《关于非居民企业取得B股等股票股息征收企业所得税问题的批复》(国税函〔2009〕394号)规定,在中国境内外公开发行、上市股票(A股、B股和海外股)的中国居民企业,在向非居民企业股东派发2008年及以后年度股息时,应统一按10%的税率代扣代缴企业所得税。那么,股东从被投资企业取得的税后分红所得,该如何纳税呢?

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